作者：李舟

房地产企业独特的经营特点决定了其独特的配比原则，大多数行业企业都可以实现年度的财税配比，而房地产公司通常只能实现项目的配比，也就是说房产项目的收入、成本、费用、税金和利润五者的配比。

由于房地产企业项目开发的长周期性，房地产企业何时确认收入、结转成本一直是一个重要的有争议问题，笔者对此作出如下解析。

一、对于收入确认会计准则的规定

旧的收入准则规定销售商品收入的确认需要同时满足5个条件：

（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（3）收入的金额能够可靠地计量；

（4）相关的经济利益很可能流入企业；

（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

这里的规则主要是要求企业按照时点法确认收入，这个时点通常是企业交房。

新的收入准则规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。所谓取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；

（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；

（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品；

（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；

（5）客户已接受该商品；

（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

相比旧的会计准则，新准则更侧重于控制权的转移，那么从房企经营来看，也应当是交房的时点。当然在新准则中还有关于某一时段确认收入的规定，碧桂园就曾率先在2017年年报采用了这种方法，但实务中大家的理解还有争议，这里不作讨论，依然从时点确认收入角度来看。

二、常规情况下房地产企业结转收入和成本的时间节点

根据上面的分析，其实我们可以对常规情况下房地产企业收入成本结转做出判断：

1、收入结转的时点

房地产企业交房时间应作为收入结转时点，这里又有一个问题，如果合同约定交房日期和实际交房日期不吻合怎么办？我的看法是应按照实际交房日期。

2、成本结转的时点

成本结转实际上有两个环节，一个是从开发成本转到开发产品的环节，另一个才是从开发产品转到主营业务成本的环节。第二个环节当然是和交房的收入确认时点保持一致，第一个环节如何确认？我认为应以竣工验收时间节点为准，竣工验收意味着法律上和事实上房屋都已经完工，那么自然应该转入开发产品（库存商品）。

三、中小房企收入成本结转的痛点

按照正常的逻辑，房地产企业应该先决算，再竣工验收，最后再交房，这样的话再交房的时点，成本的确认也是没有问题的，但大量的中小房企在实务中由于种种原因导致决算以及竣工验收滞后，而交房时间却不能随意后延，结果就是交房与决算和竣工验收次序倒置。

这样的情况下如果交房企业确认收入就会出现巨大的麻烦，收入是确定的，而由于决算尚未做完，成本最终是多少可能还无法最终确定，加之行业内普遍存在的压款现象，导致房企向总包方付款数量不足，总包方也向房企开具发票数量不足，财务人员更是不敢随意结转收入和成本，担心由此引发所得税的风险。

案例

A房企已经于2019年12月交房，但截止2019年年末，由于甲方乙方双方就工程量有争议，决算尚未完成，房企支付给总包方4亿元工程款并已经取得4亿元发票，但按照房企财务预计至少还有2亿元未支付，发票也未取得，请问2019那年年末是否结转收入和成本？

这个案例就是一个典型的两难境地，结转收入的话，成本无法准确计量，如果按照预估，发票也无法全部取得，2亿元发票如果在次年汇算清缴结束前还没有取得，面临25%所得税补税，企业无法接受！但如果不结转的话，按照所得税的逻辑又会出现巨大风险：

按照《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

（二）开发产品已开始投入使用。

（三）开发产品已取得了初始产权证明。

那么交房就是典型的开始投入使用，必须视为所得税的完工，也就意味着所得税要求将交房年度视为完工年度，企业必须将实际成本计算出的实际毛利与预计毛利之间差额在当年度调整计入当期所得税汇算结果，实务中绝大多数情况下实际毛利远大于预计毛利，因此完工年度所得税调增补税是大概率事件，这正是企业犹豫不决的根本原因。

四、中小房企收入成本结转痛点的解决方案

面对结转收入的两年境地，企业有没有解决方案？笔者建议从两个角度考虑：

1、可将交房日期预先设计，尽量不要放在年末，而是放在年初，这样可以为企业决算和竣工验收多争取一年的时间。

2、完工当年如果真的由于决算和发票原因没有结转收入成本，税务机关提出质疑的，可考虑引用《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）关于收入确认标准进行沟通。

企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3.收入的金额能够可靠地计量；

4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

其实这里的所得税收入确认同会计准则收入确认相比较，只是少了一个“相关的经济利益可能流入企业”，如果决算未做完，发票未取得，成本意味着无法可靠计量，虽然交房但没有办法满足所得税收入确认条件。关于这个问题的理解，各地税务机关也是争议颇大，但大多数地方税务机关工作人员也并未在收入确认问题上强行一刀切，因此企业还是有一定的沟通余地。